1. Introduction

La loi du 29 décembre 1983 (Mém. A 1983, p. 2634) portant modification de l’article 111 de la loi modifiée concernant l’impôt sur le revenu (L.I.R.) a introduit, à partir de l’année d’imposition 1984, sous certaines conditions et dans certaines limites, la déduction à titre de dépenses spéciales des cotisations à des caisses d’épargne-logement agréées au Grand-Duché. L’article G, numéro 2 de la loi du 8 décembre 1994 (secteur des assurances; Mém. A 1994, p. 2763) a élargi cette déduction, à partir de l’année d’imposition 1994, aux cotisations versées à des caisses d’épargne-logement agréées dans un autre Etat membre de l’Union européenne. La loi du 23 décembre 2016 portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 a complété l’article 111 L.I.R. par l’introduction d’un nouvel alinéa 3a et en introduisant un nouveau plafond. La loi du 17 décembre 2021 concernant le budget des recettes et des dépenses de l’Etat pour l’exercice 2022 a élargi les fins favorisées fiscalement auxquelles les moyens provenant des contrats d’épargne-logement peuvent être employés et a complété l’alinéa 3a.
Les conditions et modalités régissant la déduction des cotisations d’épargne-logement sont exposées ci-après.

2. Les cotisations d’épargne-logement

Conformément aux dispositions de l’alinéa 1er, lettre c) de l’article 111 L.I.R., entrent en ligne de compte en vue de la déduction en tant que dépenses spéciales « les cotisations à des caisses d’épargne-logement agréées au Grand-Duché de Luxembourg ou dans un autre des Etats membres de l’Union européenne en vertu d’un contrat d’épargne-logement… ».
Il résulte du texte cité ci-dessus que la déduction des cotisations d’épargne-logement est subordonnée aux conditions suivantes:

2.1. Versement des cotisations à des caisses d’épargne-logement

Les cotisations doivent être versées à une entité spécifique dénommée caisse d’épargne- logement. Cette dernière se caractérise essentiellement par un fonctionnement à circuit fermé. Par la souscription d’un contrat d’épargne-logement, le souscripteur devient membre d’une entité fermée d’épargnants poursuivant un seul et même objectif, à savoir l’obtention, en échange de l’épargne en faveur de l’entité, d’un droit de contre-prestation ultérieure consistant en l’octroi d’un prêt aux conditions très particulières de l’épargne-logement, telles que l’existence de fonds suffisants préalablement à l’octroi du prêt, ou encore l’application d’un taux d’intérêt fixe et indépendant des fluctuations du marché des capitaux.
Sont donc exclus des versements à des instituts financiers quelconques, même s’ils offrent un produit similaire à celui d’une caisse d’épargne-logement (voir arrêt CA 16 473 C).

2.2. Versement des cotisations à des caisses d’épargne-logement agréées au Grand-Duché ou dans un autre des Etats membres de l’Union européenne

Sont à considérer comme caisses d’épargne-logement agréées au Grand-Duché au sens des présentes dispositions, les établissements qui, conformément à la loi modifiée du 5 avril 1993 relative au secteur financier, sont autorisés à exercer leur activité au Grand-Duché et qui répondent à la définition de caisse d’épargne-logement.
Actuellement, des succursales (établissements stables) de caisses d’épargne-logement de droit allemand remplissent ces conditions.
Sont à considérer comme caisses d’épargne-logement agréées dans un autre Etat membre de l’Union européenne au sens des présentes dispositions, les établissements qui sont autorisés par les autorités compétentes de cet Etat membre à exercer leur activité dans ce pays et qui répondent à la définition de caisse d’épargne-logement.

2.3. Versement des cotisations en vertu d’un contrat d’épargne-logement

Pour être déductibles, les cotisations doivent être versées en vertu d’un contrat d’épargne-logement conclu entre le souscripteur du contrat d’épargne-logement, d’une part, et la caisse d’épargne-logement, d’autre part. Entrent en ligne de compte du point de vue fiscal les contrats souscrits par le contribuable ou une personne avec laquelle il est imposable collectivement (conjoint, enfants mineurs).
Exemples :
Le contribuable C a souscrit à un contrat d’épargne-logement et s’est, de ce fait, obligé de verser, suivant les termes du contrat, des cotisations d’épargne à une caisse d’épargne-logement. C est en principe en droit de faire valoir ces cotisations en tant que dépenses spéciales.
Le fils de C, qui fête ses 18 ans au 1er décembre de l’année d’imposition, a souscrit, par l’intermédiaire de son représentant légal C, à un contrat d’épargne-logement. C’est le fils de C qui s’est obligé de verser les cotisations d’épargne. S’il emploie au cours de l’année d’imposition, p.ex., une partie de son salaire en vue d’honorer ses obligations, il pourra faire valoir ses dépenses spéciales dans le cadre de l’imposition collective avec son ou ses parents. Il en est de même lorsque son père C verse de plein gré les cotisations dues par son fils (abgekürzter Zahlungsweg).
L’année d’imposition suivante, le fils de C est majeur au début de l’année et il n’est plus imposable collectivement avec son ou ses parents. Les cotisations dues en vertu du contrat conclu par le fils de C ne sont déductibles que dans le chef du fils de C. C, lui-même, ne pourra pas les faire valoir, même s’il a gracieusement exécuté les obligations incombant à son fils, comme il n’est pas le souscripteur du contrat.
Quant aux restrictions fiscales applicables aux titulaires (bénéficiaires) des comptes d’épargne-logement, il est  envoyé au numéro 4 ci-après.
Des explications qui précédent il ressort encore que la somme versée par le contribuable à un tiers en tant que contre-prestation de la cession d’un contrat d’épargne-logement, n’est pas déductible fiscalement, parce que le versement de cette somme ne procède pas directement d’un contrat conclu entre le contribuable et une caisse d’épargne-logement.

2.4. Les montants déductibles à titre de cotisations d’épargne-logement

2.4.1.Eléments entrant en ligne de compte en tant que cotisations d’épargne-logement

Les cotisations comprennent, en ordre principal, tous les versements effectués par le contribuable sur son compte d’épargne-logement jusqu’à l’échéance de son contrat, c.-à-d. jusqu’au moment où il bénéficie de l’attribution (Zuteilung) de la somme globale d’épargne (Bausparsumme), formée, en principe, par les avoirs accumulés pendant la période d’épargne (Sparguthaben) et le prêt d’épargne-logement proprement dit (Bauspardarlehen).
Sont à considérer comme cotisations d’épargne-logement les montants ci-après:

1. Les cotisations versées en exécution des stipulations du contrat d’épargne-logement;
2. Les cotisations versées librement en sus de celles visées sous 1);
3. Les frais et commissions se rattachant à la conclusion du contrat d’épargne-logement;
4. Les intérêts crédités au titulaire du compte d’épargne-logement.

Il est à relever que, contrairement à ce qui est le cas pour les primes et cotisations d’assurances, le versement des cotisations d’épargne-logement peut s’effectuer à l’aide de moyens qui sont la contrepartie de fonds empruntés. En effet, la restriction de déduction prévue à cet égard par l’alinéa 3 de l’article 111 L.I.R. ne s’applique pas aux cotisations d’épargne-logement.

2.4.2.Dérogation aux principes sous 2.4.1. – commissions visées sous 3) de ce numéro

D’après la jurisprudence, les commissions visées ne constituent pas des dépenses spéciales, mais des frais d’obtention déductibles sous la catégorie des revenus de la location de biens, lorsque ces commissions se rattachent à un projet de construction ou d’achat d’une maison déjà entré dans une phase de réalisation très concrète ou lorsqu’il s’agit de commissions se rapportant à des contrats d’épargne-logement conclus exclusivement en vue de l’obtention d’un prêt d’épargne-logement dont les moyens sont destinés directement à acquérir des revenus de la location de biens.

2.4.3.Traitement fiscal des versements effectués à la suite de l’échéance du contrat

A la suite de l’échéance du contrat d’épargne-logement, le titulaire a droit aux avoirs accumulés pendant la période d’épargne et à un prêt à taux fixe en vue du financement d’un logement. Le titulaire peut cependant renoncer à ce prêt. Il ne dispose dans ce cas que de l’épargne accumulée qu’il devra affecter à des fins fiscalement favorisées.
Les versements effectués après l’attribution de la somme globale d’épargne sont normalement en relation avec l’acceptation du prêt et se composent des éléments suivants:

1. La part de remboursement du prêt (remboursement de capital),
2. Les intérêts du prêt,
3. Les frais de gestion (commissions d’ouverture de crédit, frais relatifs à l’attribution de la somme globale d’épargne),
4. Le montant servant au paiement d’une prime d’assurance-décès destinée à garantir le remboursement du prêt.

Du point de vue fiscal, les éléments mentionnés ci-dessus ne constituent pas des cotisations d’épargne-logement et sont dès lors à traiter comme suit: 

• Le remboursement de capital sous 1) n’a pas d’incidence sur la détermination du revenu imposable du contribuable ; 
  
• Les éléments figurant sous 2) et 3) constituent, selon le cas, des frais d’obtention ou des dépenses spéciales ;
  
• Quant à la prime visée sous 4), elle rentre dans les prévisions des primes d’assurances visées à l’article 111 L.I.R., si les conditions requises à ce sujet sont remplies.

Il reste à préciser que tant que la somme globale d’épargne n’a pas été effectivement attribuée à l’épargnant, d’éventuels versements faits par le souscripteur ne sont pas en relation avec le remboursement d’un prêt (non encore accordé), mais sont à considérer comme cotisations d’épargne-logement (voir point 2.4.1).

2.4.4.Traitement fiscal des versements effectués en cas de préfinancement

Le système même du circuit fermé des caisses d’épargne-logement exige que le montant de l’épargne (c.-à-d. la somme des cotisations) et la durée de la phase d’épargne aient atteint un certain niveau avant que la somme globale d’épargne ne puisse être attribuée.
Les épargnants qui veulent disposer de fonds avant qu’ils ne soient en rang utile pour l’attribution de la somme globale d’épargne, peuvent obtenir soit de la part de la caisse d’épargne-logement, soit avec le concours de celle-ci et par l’intermédiaire d’un établissement bancaire, par voie de préfinancement (Vorfinanzierung) un prêt d’un montant égal à celui de la somme globale d’épargne. Dans les cas d’espèce, il y a lieu de distinguer, d’une part, les versements faits en vertu du contrat d’épargne-logement et, d’autre part, ceux découlant du contrat de prêt. Les premiers répondent évidemment à la définition de cotisations d’épargne-logement (voir sous 2.4.1 ci-dessus). Les derniers se composent des mêmes éléments que ceux décrits pour les prêts octroyés après attribution de la somme globale d’épargne (voir sous 2.4.3 ci-dessus).
Il reste à préciser qu’en règle générale l’emprunteur ne rembourse pas de capital tant que le contrat d’épargne-logement n’est pas venu à échéance. Lors de l’attribution, l’épargne accumulée servira au remboursement partiel du préfinancement. Le solde restant du préfinancement, qui correspond au montant du prêt d’épargne-logement proprement dit, sera alors remboursé aux conditions prévues pour ce dernier.

3. Objet des contrats d’épargne-logement

3.1. Affectation des moyens découlant des contrats d’épargne-logement

Pour que les cotisations puissent être déduites comme dépenses spéciales, les moyens provenant des contrats d’épargne-logement doivent être employés à l’une des fins ci-après:

1. Construction ou acquisition d’un appartement ou d’une maison,
2. Transformation d’un appartement ou d’une maison,
3. Entretien et/ou réparation d’un appartement ou d’une maison,
4. Acquisition d’un terrain en vue de la construction d’un appartement ou d’une maison,
5. Financement d’une installation solaire photovoltaïque ou thermique intégrée à un appartement ou une maison,
6. Remboursement d’obligations contractées à l’une des fins visées sous 1) à 5) ci-dessus.

En ce qui concerne les immeubles pouvant intervenir dans les cas mentionnés sous 1) à 6), il s’agit tant des immeubles situés au Grand-Duché que de ceux qui sont situés à l’étranger et dont le contribuable est propriétaire, à condition toutefois qu’ils soient utilisés pour des besoins personnels d’habitation (voir ci-dessous sous 3.2.).
L’utilisation des moyens provenant d’un contrat d’épargne-logement à des fins autres que celles originairement indiquées (p.ex. acquisition d’un appartement ou d’un terrain au lieu d’une maison) n’est pas nuisible sur le plan fiscal, lorsque les moyens (c.-à-d. les avoirs d’épargne et le prêt d’épargne-logement proprement dit) sont utilisés effectivement à l’une des fins mentionnées sous 1) à 6) ci-dessus et que toutes les autres conditions exigées par la loi
sont remplies.
Quant à la transformation visée sous 2) ci-dessus, entrent en ligne de compte tous les travaux qui constituent du point de vue fiscal des dépenses d’investissement ou d’amélioration (Herstellungsaufwand).
A partir de l’année d’imposition 2022, l’ensemble des frais d’entretien et de réparation relatifs à l’appartement concerné ou la maison concernée pourront également être financés à l’aide des moyens provenant d’un contrat d’épargne-logement. Ils ne doivent donc plus constituer des dépenses importantes d’entretien au sens des dispositions du règlement grand-ducal du 31 juillet 1980 portant exécution de l’article 108, dernière phrase L.I.R. Selon les documents parlementaires, sont à considérer comme frais d’entretien et de réparation, les dépenses engagées pour tous les travaux ayant pour objet de maintenir ou de remettre l’immeuble en bon état et d’en permettre un usage normal.
Quant à l’installation solaire photovoltaïque ou thermique visée sous 5), il y a lieu de relever qu’elle est à considérer comme intégrée à l’appartement ou la maison lorsque la production passe par les installations de l’habitation ou que l’installation solaire se trouve sur le même terrain que l’habitation. Le fait que l’installation solaire soit ultérieurement, le cas échéant, considérée comme un bien faisant partie de l’actif net investi d’une entreprise commerciale au sens de l’article 14 L.I.R. n’enlève pas au financement sa conformité aux fins fiscalement favorisées énumérées à l’article 111, alinéa 1er, lettre c) L.I.R.
Par remboursement d’obligations au sens des numéros 1) à 5) ci-dessus, il y a lieu d’entendre le remboursement de sommes prêtées se rattachant du point de vue économique à l’acquisition, la construction, la transformation, l’entretien ou la réparation de l’immeuble y mentionné, ainsi que le remboursement des sommes prêtées ayant financé, intégralement ou partiellement, l’installation solaire visée sous 5).
Il est admis que les moyens issus d’un contrat d’épargne-logement à son échéance sont employés à l’une des fins fiscalement favorisées lorsque dans un délai de 12 mois après l’attribution une ou des factures relatives à des travaux de construction, de transformation, d’entretien, de réparation ou de mise en place d’une installation solaire et portant au moins sur le montant attribué, sont payées. Il en est de même si les travaux prémentionnés débutent dans le même délai de 12 mois après l’attribution et si le coût desdits travaux n’est pas inférieur au montant attribué ou encore si entre l’attribution et l’acquisition de l’habitation ou le remboursement d’obligations ne s’écoulent pas plus de 12 mois.

3.2. Utilisation pour des besoins personnels d’habitation

Conformément à la loi, les immeubles faisant l’objet des opérations visées sous 1) à 6) du numéro 3.1. doivent faire partie de la propriété du contribuable et être utilisés pour ses besoins personnels d’habitation.
Aux termes de la décision du Ministre des Finances No 42.11 du 6 mars 1984, il y a lieu d’entendre par les termes « besoins personnels d’habitation » le logement servant de résidence habituelle ou d’habitation normale au contribuable, ainsi qu’aux membres de sa famille.
Sont dès lors exclues du bénéfice de la déduction les cotisations d’épargne-logement relatives à des bâtiments ou des terrains ne pouvant pas servir à des fins d’habitation (p.ex.: constructions industrielles, artisanales ou agricoles) ou à des habitations qui sont données en location. Sont de même exclus les logements ou habitations qui, bien qu’étant utilisés régulièrement ou accessoirement, ne servent pas de résidence habituelle ou d’habitation normale  au contribuable, comme tel est le cas des résidences secondaires, des maisons de villégiature, des pied-à-terre.
Il est à remarquer que la définition limitative de la notion « besoins personnels d’habitation », donnée ci-dessus, n’empêche pas le contribuable, propriétaire d’un ou de plusieurs immeubles, d’acquérir ou de se faire construire, sous le bénéfice de la déduction des cotisations d’épargne-logement, un immeuble supplémentaire, dès lors que celui-ci est effectivement destiné à être affecté à ses besoins personnels d’habitation.
Exemple:
Le contribuable réside depuis 25 ans dans une maison dont il est propriétaire depuis 27 ans. L’emprunt ayant servi à l’acquisition de cet immeuble a été remboursé intégralement. Le contribuable a l’intention de vendre cet immeuble à l’âge de la retraite et d’acquérir un appartement de taille plus modeste. En vue du financement de cette acquisition, le contribuable conclut un contrat d’épargne-logement. Les cotisations y afférentes sont déductibles comme l’appartement est destiné à être affecté à ses besoins personnels d’habitation.
En vertu de la loi, l’appartement ou la maison doit être « utilisé » aux fins d’habitation mentionnées ci-dessus.
L’emploi par le législateur du terme « utilisé » fait ressortir que la maison ou l’appartement en cause doit, en principe, être habité par le contribuable pendant au moins une durée minimale, ce qui présuppose, entre autres, une occupation des lieux. Comme il est difficile de définir de façon concrète ce que représente une durée d’occupation minimale, il faut, d’une manière générale, que le contribuable ait manifesté clairement son intention d’utiliser l’habitation à des besoins personnels et que l’événement qui met fin prématurément à son habitation n’ait pas été prévisible au moment de la conclusion du contrat d’épargne-logement.
A noter dans ce contexte que le critère de l’utilisation minimale ne joue pas si le contribuable vend sa maison ou son appartement nouvellement acquis ou construit avec des moyens en provenance d’un contrat d’épargne-logement, pour se procurer un nouvel immeuble comparable qu’il utilise effectivement pour ses besoins personnels  ‘habitation.
En principe, le contribuable doit occuper directement son appartement ou sa maison à la suite de l’acquisition ou de la construction. Toutefois, des circonstances spéciales peuvent rendre impossible une occupation directe de l’immeuble en question. Parmi les situations spéciales de ce genre, l’on peut mentionner les cas suivants: le contribuable est obligé d’occuper un logement de service; des motifs d’ordre professionnel relatifs à son activité ou à celle de son conjoint ne permettent pas une habitation directe de l’immeuble; le contribuable doit, dans un premier temps, donner son immeuble en location, parce qu’il n’est pas en mesure de supporter les charges financières de son prêt. La non-occupation directe de l’immeuble à la suite d’une situation spéciale comparable à celles évoquées ci-dessus n’est pas nuisible sur le plan fiscal, si le contribuable a clairement manifesté son intention d’utiliser l’habitation et si l’empêchement en question est d’ordre temporaire.
En ce qui concerne les terrains visés sous 4) du numéro 3.1., il convient d’admettre qu’ils ont été acquis aux fins prévues par la loi s’ils sont ou peuvent être utilisés en tant que terrains servant à la construction d’un appartement ou d’une maison.
Sont dès lors exclus les terrains à vocation autre que celle d’habitation (p.ex. terrain industriel, commercial, agricole), de même que ceux qui ne peuvent pas servir de terrain à bâtir à moyen ou à long terme, parce qu’ils sont situés  complètement en dehors du plan d’aménagement de la commune compétente.
Le fait que le contribuable vend le terrain qu’il a acquis en tout ou en partie avec des moyens en provenance d’un contrat d’épargne-logement, demeure sans effet sur le plan fiscal s’il réinvestit dans un délai rapproché le produit de la vente dans un bien favorisé du point de vue fiscal (voir sous 3.1. ci-dessus).

4. Bénéficiaires de l’épargne accumulée par les cotisations d’épargne-logement

En règle générale, le souscripteur du contrat d’épargne-logement est également le bénéficiaire (titulaire) du compte d’épargne-logement. Il n’est cependant pas exclu que par des stipulations contractuelles particulières soit les droits attachés à un contrat d’épargne-logement, soit les obligations découlant d’un pareil contrat soient transférés à une tierce personne. Ainsi, l’on peut rencontrer des situations où un contribuable verse les cotisations d’épargne-logement et qu’un autre ait droit à l’échéance du même contrat à la somme globale d’épargne.
Conformément à l’alinéa 2 de l’article 111 L.I.R., sont déductibles à titre de dépenses spéciales les cotisations formant l’épargne du contribuable, de son conjoint ou de son partenaire et des enfants pour lesquels le contribuable obtient une modération d’impôt pour enfant selon les dispositions de l’article 122 L.I.R.
En conséquence, les cotisations versées par le contribuable en raison d’un contrat conclu par lui au profit de personnes autres que celles mentionnées ci-dessus, ne sont pas déductibles.
Exemple :
Le contribuable C a conclu un contrat d’épargne-logement au profit de son fils. Le fils est âgé de 23 ans, fait partie du ménage de C et a obtenu pour l’année d’imposition concernée une aide financière de l’Etat pour études supérieures. Comme la modération d’impôt pour le fils de C est réputée avoir été accordée à C, ce dernier est en droit de déduire les cotisations de l’année en tant que dépenses spéciales.
En effet, C étant le souscripteur du contrat, il a le droit de déduire les cotisations tant qu’il obtient, selon des dispositions de l’article 122 L.I.R., la modération d’impôt pour enfant.
Il est évident que, lorsque le souscripteur et le bénéficiaire (titulaire) du compte d’épargne-logement sont des  personnes différentes, les conditions d’affectation des moyens du compte d’épargne-logement exposées ci-dessus sous le numéro 3. doivent être remplies par la personne pouvant en droit disposer desdits moyens, c.-à-d. en général le titulaire du compte.
Ce même principe est également valable lorsqu’au moment de l’attribution de la somme globale d’épargne le bénéficiaire est un enfant mineur (voir aussi points 7.2.3 et 8).

5. Durée d’existence minimale des contrats d’épargne-logement

La condition inscrite à l’alinéa 4 de l’article 111 L.I.R. disposant que les primes et cotisations relatives à des contrats comportant la garantie d’avantages en cas de vie ne sont déductibles que s’il s’agit de contrats souscrits pour une durée effective égale à au moins 10 ans, n’est pas applicable aux contrats d’épargne-logement.
Toutefois, il résulte des dispositions de l’alinéa 7 de l’article 111 L.I.R. réglant l’emploi des fonds découlant des contrats d’épargne-logement que, sauf les exceptions prévues par cet alinéa, lesdits fonds doivent être utilisés aux fins prévues à la lettre c) de l’alinéa 1er de l’article 111 L.I.R. et que, en ce qui concerne la résiliation du contrat d’épargne-logement, il n’est renoncé à l’annulation par voie de rectification des cotisations antérieurement déduites que si le contrat est résilié plus de 10 ans après sa souscription.
Il suit de ce qui précède que les cotisations d’épargne-logement versées en raison d’un contrat conclu pour une durée inférieure ou égale à 10 ans sont déductibles. Par contre, la résiliation de tels contrats au cours des 10 premières années entraînera toujours par voie de rectification une annulation des avantages antérieurement accordés. Pour de plus amples détails au sujet de cette question, il est renvoyé au numéro 7 ci-après.

6. Plafond de déduction des cotisations d’épargne-logement

En vertu de l’alinéa 5 de l’article 111 L.I.R., les cotisations d’épargne-logement sont déductibles jusqu’à concurrence de différents plafonds dépendant de l’âge accompli du souscripteur au début de l’année d’imposition. Les plafonds de déduction relatifs aux cotisations d’épargne-logement s’appliquent de façon distincte auxdites cotisations et ne se confondent dès lors ni en tout ni en partie avec le plafond, le cas échéant, d’égal montant applicable aux intérêts débiteurs, primes d’assurances et cotisations à des sociétés de secours mutuels reconnues. Il y aura donc souvent cumul de ces déductions. D’autre part, les plafonds de déduction relatifs aux cotisations d’épargne-logement ne peuvent pas être utilisés en vue de la déduction d’intérêts débiteurs, de primes d’assurances ou de cotisations à des sociétés de secours mutuels reconnues.
Les cotisations d’épargne-logement ne peuvent être déduites dans le chef d’un contribuable isolé que jusqu’à concurrence d’un montant annuel de 1 344 euros lorsqu’il est âgé au début de l’année d’imposition de 18 à 40 ans accomplis. Dans le cas contraire, le plafond s’élève à 672 euros. Pour les années antérieures à 2017, le plafond se chiffre à 672 euros indépendamment de l’âge.
Exemple :
Le contribuable B, célibataire sans enfants, est né le 24 juin 1977.
Plafonds : 

• pour 2016 : 672 euros (38 ans accomplis au 1er janvier 2016)
• pour 2017 : 1 344 euros (39 ans accomplis au 1er janvier 2017)
• pour 2018 : 1 344 euros (40 ans accomplis au 1er janvier 2018)
• pour 2019 : 672 euros (41 ans accomplis au 1er janvier 2019)

Le plafond est majoré de son propre montant pour le conjoint si les conjoints sont imposés collectivement en vertu de l’article 3 L.I.R, ainsi que pour le partenaire, si les partenaires sont imposés collectivement en vertu de l’article 3bis L.I.R. Il est également majoré de son propre montant pour chaque enfant pour lequel le contribuable obtient une modération d’impôt pour enfant selon les dispositions de l’article 122 L.I.R.
En cas d’imposition collective, les majorations se font en fonction du montant de base applicable pour le souscripteur adulte le plus jeune.
Exemples :

1. Les contribuables C (42 ans accomplis au 1er janvier 2017) et D (35 ans accomplis au 1er janvier 2017), mariés, ont un enfant commun E (âgé de 10 ans). C touche les allocations familiales en raison de l’enfant E.
   L’adulte le plus jeune étant D, le plafond applicable dans le cadre de l’imposition collective s’élève à 3 x 1 344 euros, à condition que D soit souscripteur d’un contrat d’épargne-logement.
   (Il en est de même lorsque C et D, liés par un contrat de partenariat, sont, sur demande conjointe, imposés collectivement.)
2. Mêmes données que ci-dessus, sauf que C et D sont liés par un contrat de partenariat et ne demandent pas d’imposition collective.
   C étant réputé avoir obtenu la modération d’impôt pour enfant, C peut déduire des cotisations jusqu’à concurrence de 2 x 672 euros. D, quant à lui, a droit à un plafond de 1 x 1 344 euros.
3. Mêmes données que sous 2), sauf que D touche les allocations familiales.
   Plafond pour C : 672 euros; plafond pour D : 2 x 1 344 euros

Lorsque l’assujettissement du contribuable à l’impôt n’a pas duré pendant toute l’année, les plafonds annuels de déduction mentionnés ci-dessus se calculent, aux termes de l’alinéa 6 de l’article 111 L.I.R., en proportion des mois entiers durant lesquels le contribuable a été assujetti à l’impôt.

7. L’imposition rectificative prévue à l’article 111, alinéa 7 L.I.R.

7.1. Condition de l’octroi définitif de la déduction fiscale

En vertu de l’alinéa 7 de l’article 111 L.I.R., donne lieu à imposition rectificative des années en cause tout acte, telle que la résiliation du contrat d’épargne-logement pendant la période d’épargne ou la non-affectation aux fins visées à l’alinéa 1er, lettre c) de l’article 111 L.I.R. des fonds attribués à l’échéance du contrat, qui a pour effet d’enlever aux cotisations antérieurement déduites leur caractère déductible au sens des dispositions fiscales dudit article.
Il en résulte que l’octroi définitif de la déduction fiscale est lié à une certaine condition dépendant du comportement futur du contribuable. En effet, la déduction est accordée, bien que la réalisation de l’événement auquel la loi subordonne l’octroi de la faveur fiscale – affectation des moyens du contrat d’épargne-logement en vue des fins précisées à la lettre c) de l’alinéa 1er de l’article 111 L.I.R. – soit située dans l’avenir et demeure incertaine pendant tout ou partie du temps où le contribuable jouit de la déduction fiscale.
Lorsque le contribuable emploie les moyens du contrat d’épargne-logement aux fins favorisées fiscalement, l’incertitude relative à l’utilisation desdits moyens disparaît. Le droit au bénéfice de la déduction fiscale devient irrévocable. Si, par contre, le contribuable emploie les moyens en question à des fins non favorisées fiscalement, il y a défaillance de la condition requise par la loi pour la déductibilité. Les déductions accordées par le passé au titre des cotisations d’épargne-logement sont à redresser au détriment du contribuable par imposition rectificative, établie conformément au § 4 de la loi d’adaptation fiscale (StAnpG). A noter dans ce dernier cas que le délai de la prescription fiscale ne commence à courir qu’à partir du moment où disparaît l’incertitude relative à l’utilisation des moyens du contrat d’épargne-logement. En conséquence, les impositions établies antérieurement sont à redresser sans égard au fait qu’abstraction faite des cotisations d’épargne-logement elles auraient normalement été considérées comme coulées en force de chose décidée. Sauf l’existence d’autres circonstances justifiant un redressement de l’imposition établie [p.ex. faits nouveaux ou preuves nouvelles suivant le § 222 alinéa 1er, chiffre 1 de la loi générale des impôts modifiée (AO), erreurs de calcul ou autres inexactitudes manifestes suivant le § 92, alinéa 3 AO], la rectification prévisée doit se limiter strictement à l’imposition des cotisations d’épargne-logement indûment déduites à titre de dépenses spéciales. En cas de pareil redressement, la feuille d’établissement et le bulletin d’impôt  mentionneront que le redressement en défaveur du contribuable repose sur l’article 111, alinéa 7, 1ère phrase L.I.R.

7.2. Les principales circonstances donnant lieu à imposition rectificative

7.2.1.Résiliation du contrat d’épargne-logement pendant la période d’épargne

Il ressort de l’alinéa 7 de l’article 111 L.I.R. que les résiliations de contrats d’épargne-logement intervenant endéans une période de 10 ans à partir de leur souscription sont, sous réserve des exceptions prévues au même alinéa (voir ci-après numéro 7.3.), toujours nuisibles du point de vue fiscal. Les résiliations de l’espèce restent nuisibles même au cas où le contribuable emploie intégralement les avoirs (économies) de son contrat d’épargne aux fins favorisées fiscalement.

7.2.2.Non-affectation aux fins favorisées fiscalement des fonds attribués à l’échéance du contrat d’épargne-logement

Une non-affectation du genre prévu sous rubrique se produit si le contribuable emploie les fonds attribués à l’échéance du contrat à des fins autres que celles prévues sous c) de l’alinéa 1er de l’article 111 L.I.R. (p.ex. construction ou acquisition en tout ou en partie d’un immeuble servant à des fins professionnelles ou à des fins de location).
Une non-affectation est également à admettre lorsque le contribuable restitue à la caisse d’épargne-logement les fonds empruntés, parce que l’acquisition ou la construction immobilière projetée s’avère inexécutable.
En ce qui concerne les contrats qui viennent à échéance plus de 10 ans après leur souscription, il est renvoyé au point 7.3. ci-après.

7.2.3.Autres circonstances nuisibles

Sont également nuisibles toutes les circonstances, tels que les cessions, transmissions et nantissements de contrats d’épargne-logement, qui s’opèrent pendant la période d’épargne du contrat en vue de récupérer les avoirs épargnés avant l’échéance du contrat d’épargne-logement.
Toutefois, les cessions et les transmissions de contrats d’épargne-logement qui s’effectuent au profit de personnes visées à l’alinéa 2 de l’article 111 L.I.R., ne sont pas nuisibles du point de vue fiscal.
Exemples
Le contribuable C a souscrit à un contrat d’épargne-logement dont il est aussi le titulaire. Le contrat d’épargne-logement est transmis à son fils au cours d’une année pour laquelle C a droit à la modération d’impôt pour enfant en raison de son fils. La transmission n’est pas nuisible et aucune rectification n’est à effectuer.
La transmission d’un contrat par le fils de C à son parent C n’est pas non plus nuisible à condition que C ait obtenu, pour l’année d’imposition de la transmission, la modération d’impôt pour enfant selon les dispositions de l’article 122 L.I.R.
En ce qui concerne les nantissements de contrats d’épargne-logement, ils ne sont pas préjudiciables sur le plan fiscal du moment qu’il s’agit d’opérations de préfinancement conclues avec l’accord de la caisse d’épargne-logement et si le contribuable utilise directement les fonds mis à sa disposition à cette occasion à des fins favorisées fiscalement.
Par mesure de tolérance administrative, n’est pas à considérer comme étant nuisible du point de vue fiscal, le fait par le contribuable d’employer une fraction peu importante des fonds par rapport au tout mis à sa disposition à l’échéance de son contrat d’épargne-logement en vue d’acquérir le mobilier nécessaire servant à équiper le logement qu’il utilise pour ses besoins personnels d’habitation.
La transformation du contrat d’épargne-logement en un contrat à cotisations réduites ou en un contrat libéré de cotisations n’est pas nuisible du point de vue fiscal du moment que cette circonstance n’aboutit pas à un remboursement de cotisations et que les fonds attribués à l’échéance sont utilisés aux fins favorisées fiscalement. Il en est de même lorsque la somme globale d’épargne est augmentée ou diminuée (sans ou avec modification de la rémunération de l’avoir d’épargne) ou lorsqu’un contrat existant est regroupé avec un ou plusieurs autres contrats.
Exemple :
Le contribuable C a souscrit à un contrat d’épargne-logement en faveur de sa fille, âgée de 5 ans à l’époque de la conclusion du contrat. 9 ans plus tard, le montant de la somme globale d’épargne est, en accord avec la caisse d’épargne-logement, doublé comme le moment de l’attribution se rapproche et tenant compte du fait que l’âge de la fille ne lui permet pas encore d’acquérir un logement.
Le transfert par le contribuable de son domicile fiscal à l’étranger ou l’habitation seulement temporaire du contribuable au Grand-Duché ne constituent pas d’obstacle à la déduction des cotisations ou déclenchant une rectification fiscale, à condition que les autres conditions fiscales sont respectées, c.-à-d. que le contribuable ne procède pas à une résiliation de son contrat d’épargne-logement endéans la période de 10 ans et qu’à l’échéance du contrat il affecte les moyens mis à sa disposition à des fins favorisées fiscalement.

7.3. Circonstances ne donnant pas lieu à imposition rectificative

Conformément aux phrases 2 et 3 de l’alinéa 7 de l’article 111 L.I.R., il est renoncé à l’imposition rectificative dans les hypothèses suivantes:

1. La résiliation du contrat est provoquée par le décès ou par l’incapacité de travail permanente de la personne ayant souscrit le contrat d’épargne-logement,
2. Le contrat est résilié plus de 10 ans après sa souscription.
   Il est également renoncé à l’imposition rectificative lorsque l’attribution a lieu plus de 10 ans après la souscription du contrat afin d’éviter que les souscripteurs se voient forcés de résilier leur contrat, p.ex. la veille du jour de l’attribution, afin d’échapper à l’imposition rectificative.

Il appartient au contribuable ou à ses ayants droit qui se réfèrent à l’une des circonstances visées ci-dessus, de justifier que les conditions requises par la loi sont remplies dans leur chef.

7.4. Mode d’établissement de l’imposition rectificative

L’imposition rectificative s’effectue, conformément aux principes exposés ci-dessus sous 7.1., par redressement des impositions antérieurement établies et entraîne l’annulation des avantages fiscaux dont le contribuable a bénéficié à tort. Dans ce contexte, deux situations sont à distinguer:

1. Le contribuable a résilié le contrat d’épargne-logement endéans une période de 10 ans à partir de la souscription ou a employé le total des fonds attribués à l’échéance du contrat d’épargne-logement à des fins non favorisées fiscalement.
   Dans cette hypothèse, les impositions des années en cause sont à rectifier à raison des cotisations déduites en tant que dépenses spéciales.
2. Le contribuable a employé les fonds attribués à l’échéance du contrat partiellement à des fins favorisées fiscalement et partiellement à d’autres fins.
   Dans ce cas, la déduction des cotisations d’épargne-logement accordée à titre de dépenses spéciales est à redresser en fonction de la part des fonds attribués et utilisés à des fins non favorisées fiscalement par rapport à la part des fonds correspondant à l’échéance aux cotisations d’épargne-logement déduites du point de vue fiscal.

8. L’exclusion de la déduction de cotisations visée à l’article 111, alinéa 3a L.I.R.

La loi du 23 décembre 2016 portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 a introduit à l’article 111 L.I.R. un nouvel alinéa 3a prévoyant une conséquence s’ajoutant, le cas échéant, à celles des impositions rectificatives, lorsque des fonds découlant de contrats d’épargne-logement ne sont pas affectés aux fins fiscalement favorisées. La loi du 17 décembre 2021 concernant le budget des recettes et des dépenses de l’Etat pour l’exercice 2022 précise, avec effet à partir de l’année d’imposition 2021, que la conséquence prévue à l’article 111, alinéa 3a L.I.R. n’est pas applicable aux contrats d’épargne-logement conclus avant le 31 décembre 2021 lorsque le bénéficiaire des fonds attribués à l’échéance du contrat d’épargne-logement est âgé, au moment de l’attribution des fonds, de moins de 18 ans.
L’article 111, alinéa 3a L.I.R. dispose que lorsque des fonds provenant d’un contrat d’épargne-logement ne sont pas employés à l’une des fins suivantes :

1. Construction ou acquisition d’un appartement ou d’une maison,
2. Transformation d’un appartement ou d’une maison,
3. Entretien et/ou réparation d’un appartement ou d’une maison,
4. Acquisition d’un terrain en vue de la construction d’un appartement ou d’une maison,
5. Financement d’une installation solaire photovoltaïque ou thermique intégrée à un appartement ou une maison,
6. Remboursement d’obligations contractées à l’une des fins visées sous 1) à 5) ci-dessus,

aucune déduction pour cotisations versées à une caisse d’épargne-logement en vertu d’un contrat d’épargne-logement n’est plus permise à partir de l’année d’imposition qui suit celle au cours de laquelle l’affectation litigieuse a eu lieu.
A l’exception du cas de figure particulier traité ci-dessus, le nouvel alinéa 3a de l’article 111 L.I.R. est applicable à tous les fonds affectés à partir du 1er janvier 2017, indépendamment de la date de conclusion du contrat. Lorsque l’attribution des fonds a eu lieu avant le 1er janvier 2017, aucune autre restriction que celle prévue à l’alinéa 7 de l’article 111 L.I.R. ne s’applique, le cas échéant. Ceci vaut également si, suite à l’attribution en 2016, les fonds ne sont finalement crédités au compte bancaire de l’épargnant que pendant les premières semaines de 2017.
Exemples :

1. Le contribuable C obtient le 5 mai 2028 l’attribution de l’épargne accumulée conformément à un premier contrat d’épargne-logement souscrit en 2016 et finance à l’aide de ces fonds l’acquisition d’une voiture automobile. En outre, C avait conclu en 2026 un deuxième contrat d’épargne-logement.
   Traitement fiscal :
   2028 : déduction des cotisations relatives aux deux contrats ; pas d’impositions rectificatives (voir à ce sujet le point 7)
   2029 : les cotisations relatives au 2e contrat ne sont plus déductibles
   Si C souscrit à un 3e contrat en 2030, les cotisations y afférentes ne seront pas déductibles.
2. Le contribuable D a utilisé en 2016 et en 2006 des fonds provenant d’un contrat d’épargne-logement ayant à chaque fois été souscrit pour une période dépassant les 10 ans pour acquérir des voitures. Ni l’affectation en 2006, ni celle en 2016 n’ont conduit à des impositions rectificatives (voir point 7). Ces affectations sont également à ignorer en ce qui concerne la conséquence prévue à l’article 111, alinéa 3a L.I.R.

Le fait qu’un des conjoints ou partenaires utilise les fonds attribués en vertu d’un contrat personnel, dont il est seul titulaire à une fin fiscalement non favorisée, entraîne que seul ce conjoint ou partenaire ne pourra plus à l’avenir faire valoir des cotisations d’épargne-logement. L’autre conjoint ou partenaire qui, depuis 2017 n’a jamais affecté des fonds d’un contrat d’épargne-logement à d’autres fins que celles fiscalement favorisées, pourra toujours déduire ses cotisations en tant que dépenses spéciales. La détermination du plafond, notamment en cas d’imposition collective, n’est pas influencée par l’affectation des fonds.
En cas de divorce, les conjoints titulaires d’un même contrat d’épargne-logement devront, dans le cadre du partage, particulièrement veiller au sort réservé à l’épargne constituée en vertu du contrat d’épargne-logement au moment du partage. En effet, le conjoint qui ne pourra affecter sa part d’épargne à l’une des fins fiscalement favorisées sera visé, en ce qui le concerne, par la restriction de l’article 111, alinéa 3a L.I.R. Ainsi, la transmission des droits de l’un à l’autre des conjoints dans le cadre du partage constitue une possibilité de ne pas tomber sous les effets de l’article 111, alinéa 3a L.I.R.
Lorsque, dans le cadre d’une succession, l’ayant droit recueille les fonds épargnés par le défunt en vertu d’un contrat d’épargne-logement, il pourra affecter à sa guise ces fonds étant donné qu’il ne les touche pas en vertu d’un propre contrat d’épargne-logement.
L’exclusion de la déduction de cotisations visée à l’article 111, alinéa 3a L.I.R. ne vise que les cotisations faites pendant la phase d’épargne du contrat. Les remboursements faits à la caisse d’épargne en vertu d’un contrat de prêt, et notamment les intérêts débiteurs y afférents, ne sont pas visés par cette disposition.
Il est encore renvoyé au tableau récapitulatif reproduit en annexe pour une vue synoptique des différentes conséquences dans les différents cas de figure.

9. Procédure de déduction des cotisations d’épargne-logement

Les cotisations d’épargne-logement ne sont déductibles que sur demande du contribuable. En vue de la prise en compte des cotisations d’épargne-logement, les cas suivants sont à distinguer:

9.1. Contribuables uniquement passibles de la retenue d’impôt à la source sur les traitements et les salaires

Les contribuables visés doivent, en vue de bénéficier de la déduction des cotisations d’épargne-logement, remettre au bureau d’imposition de la retenue d’impôt à la source sur les traitements et salaires (bureau R.T.S.) de leur domicile une demande en modération d’impôt couchée sur un imprimé spécial. La remise de ladite demande en modération peut intervenir soit au début ou en cours d’année, soit après la fin de l’année d’imposition.
En ce qui concerne les demandes en modération d’impôt déposées au début ou au cours de l’année d’imposition, la déduction accordée par le bureau R.T.S. ne porte que sur les cotisations qui ont été versées depuis le début de l’année d’imposition et sur celles qui sont susceptibles d’être versées au cours de ladite année aux termes des stipulations du contrat d’épargne-logement, de même que sur les intérêts créditeurs prévisibles qui sont bonifiés à l’épargnant au titre de l’année d’imposition en cause. Ne sont dès lors pas prises en considération les cotisations d’épargne-logement que le contribuable peut verser en cours d’année à titre volontaire en supplément des cotisations fixées contractuellement. Les cotisations d’épargne-logement de l’espèce ne sont prises en considération qu’à la suite d’une demande additionnelle, par voie d’inscription d’une modération complémentaire, à condition toutefois que la variation en cause engendre une majoration de la déduction annuelle d’au moins 60 euros.

9.2. Contribuables passibles de l’impôt uniquement par voie d’assiette

Les contribuables qui sont soumis à l’impôt uniquement par voie d’assiette doivent demander la déduction de leurs cotisations d’épargne-logement dans leur déclaration pour l’impôt sur le revenu sous la rubrique des dépenses spéciales.

9.3. Salariés et pensionnés également passibles de l’imposition par voie d’assiette

Les salariés et les pensionnés visés peuvent demander la déduction de leurs cotisations d’épargne-logement soit dans le cadre de la retenue d’impôt à la source (voir sous 8.1.), soit dans le cadre de l’imposition par voie d’assiette (voir sous 8.2.).

9.4. Communications à faire à l’Administration des contributions directes en cas de résiliation

du contrat d’épargne-logement ou en cas d’utilisation des moyens du contrat d’épargne-logement à des fins non favorisées fiscalement Les contribuables sont tenus de signaler d’office à l’Administration des contributions directes, dans le délai d’un mois à partir de sa survenance, toute opération qui conduit soit à une résiliation de leur contrat d’épargne-logement endéans une période n’excédant pas 10 ans à partir de sa conclusion, soit à un usage à des fins non favorisées fiscalement des moyens mis à leur disposition à l’échéance de leur contrat d’épargne-logement.